Чтобы обеспечить сопоставимость информации, представляемой в финансовой отчетности, последовательно, из года в год должны применяться одинаковые подходы к классификации и учету одних и тех же статей и операций. Поэтому в случае изменения учетной политики зачастую возникает необходимость в пересчете данных предыдущих периодов. Рассмотрим вопросы ретроспективного изменения учетной политики и раскрытие информации в таких случаях.

Одной из качественных характеристик финансовой отчетности является ее сопоставимость, которая в том числе рассматривается как сопоставимость показателей одной и той же компании за разные периоды. Измерение и отражение результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться последовательно, из года в год одним и тем же образом.

Однако учетная политика кредитной организации не может оставаться неизменной на протяжении всего времени ее существования. Возможны как внешние причины, например, развитие принципов составления финансовой отчетности в целом, пересмотр и выпуск новых стандартов, так и внутренние - связанные с изменением финансовой и хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим сопоставимость финансовой отчетности реализуется не столько путем закрепления раз и навсегда конкретной учетной политики, сколько информированием пользователей о ее основных принципах применения в отчетном периоде, любых изменениях в ней по отношению к предыдущему периоду, результатах этих изменений и их влиянии на показатели отчетности.

Выбор и применение учетной политики, а также ее изменения регулируются МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Особое внимание в стандарте уделяется ретроспективному изменению учетной политики и ретроспективному исправлению ошибок. На наш взгляд, основные сложности, с которыми сталкиваются кредитные организации при применении МСФО (IAS) 8, это:

• классификация изменений в подходах к учету определенных статей или операций, таких как изменение учетной политики, исправление ошибки или изменение в бухгалтерских оценках;
• осуществление ретроспективного пересчета данных в случаях, когда этого требует стандарт;
• корректное представление показателей финансовой отчетности, на которые повлияло изменение учетной политики, и раскрытие соответствующей информации в примечаниях.

Изменение учетной политики: основные требования

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО должна быть утверждена как отдельный документ уполномоченным органом управления кредитной организации, а основные положения и изменения, внесенные в учетную политику в отчетном периоде, должны быть раскрыты в примечаниях к отчетности.

Стандартами не определено, должна ли учетная политика утверждаться заново на каждый следующий отчетный период. Из этого можно заключить, что для целей составления отчетности в соответствии с МСФО допускается не утверждать каждый год очередную редакцию учетной политики, а продолжать использовать ранее действовавшую, при необходимости внося в нее изменения. Зачастую изменения в учетную политику требуют именно ретроспективного применения, поэтому указание на начальный период их действия не столь актуально.

Ретроспективность заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом. В таком случае потребуется пересчет и корректировка показателей финансовой отчетности предыдущих периодов, которые были сформированы исходя из предыдущей учетной политики. Следовательно, величина пересчитанных показателей, приведенных в качестве сравнительных данных в финансовой отчетности текущего периода, будет отличаться от их величины, приведенной в финансовой отчетности предыдущих периодов.

Перспективное применение изменений в учетной политике заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой поменялась политика. В этом случае пересчет и корректировка показателей финансовой отчетности предыдущих периодов не требуется, и они раскрываются в финансовой отчетности текущего периода в тех же величинах, что и ранее.

Внесение изменений в учетную политику согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 разрешено, если:

• a) такого изменения требует какой-либо стандарт;
• b) оно приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств.

При этом, если предприятие применяет новую учетную политику в отношении операций, событий или условий, которых ранее не было, они были несущественными или они отличаются по своей сущности от операций, событий и условий, ранее имевших место, то данное действие не рассматривается как изменение в учетной политике (п. 16 МСФО (IAS) 8).

Пример 1

Банк ранее не формировал обязательства в отношении долгосрочных вознаграждений работникам при выходе на пенсию, поскольку внутренним положением об оплате труда их выплата была предусмотрена, но не гарантирована, малому кругу лиц, и их величина оценивалась как крайне несущественная. В 2013 г. совет директоров внес изменения в положение об оплате труда, расширив круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения, и увеличив его размер.

В результате по состоянию на 31 декабря 2013 г. банк сформирует обязательства по долгосрочным вознаграждениям, однако это не будет рассматриваться как добровольное изменение учетной политики, требующее ретроспективного применения.

В соответствии с п. 19 МСФО (IAS) 8, если изменения в учетной политике возникли в результате первоначального применения какого-либо стандарта, они учитываются в соответствии со специфическими переходными положениями этого стандарта, если таковые имеются. Практически все новые и пересмотренные стандарты содержат указание на то, с каких годовых периодов они применяются, разрешено ли досрочное применение и должно ли быть первоначальное применение этого стандарта перспективным или ретроспективным.

Например, МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость», вступивший в силу для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты, разрешает досрочное применение и должен использоваться перспективно на начало годового периода, в отношении которого он первоначально применялся. Одно из новшеств этого стандарта - отсутствие указания на то, что для актива, торгуемого на активном рынке, наилучшим подтверждением справедливой стоимости будет являться его котировка на покупку (цена спроса).

Пример 2

Предположим, что до 2013 г. согласно учетной политике кредитной организации справедливая стоимость ценных бумаг, котируемых на бирже, определялась как раскрываемая организатором торгов цена спроса на момент окончания последней торговой сессии перед отчетной датой. С 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу МСФО (IFRS) 13 кредитная организация внесла в свою учетную политику изменения, предусматривающие определение справедливой стоимости ценных бумаг, котируемых на бирже, исходя из раскрываемой организатором торгов цены закрытия торгов в последний день перед отчетной датой, обосновав свой выбор тем, что эта величина будет наиболее близкой к цене, по которой кредитная организация могла бы продать ценные бумаги на отчетную дату.

Таким образом, справедливая стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2013 г. будет определена кредитной организацией в соответствии с измененной учетной политикой, а справедливая стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2012 г. - согласно ранее действовавшей учетной политике. Поскольку МСФО (IFRS) 13 применяется перспективно, необходимости пересчитывать справедливую стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2012 г. в соответствии с новой учетной политикой не возникает.

Однако новые стандарты, наоборот, зачастую требуют именно ретроспективного применения. Например, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», вступление в силу которого пока отложено до 2015 г., как ожидается, будет применяться ретроспективно.

Если же предприятие добровольно вносит изменения в учетную политику либо меняет ее при первоначальном применении МСФО, которое не предписывает специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, то такие изменения также должны применяться ретроспективно.

Добровольное изменение учетной политики возможно, только если оно приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию. Понятия надежности и уместности приведены в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности». Причины, по которым применение пересмотренной учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности (п. 29 МСФО (IAS) 8).

Однако есть и исключения из требований о ретроспективном применении учетной политики в случае ее добровольного изменения, которые приведены в п. 17 МСФО (IAS) 8. Так, первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» рассматривается как переоценка и не требует ретроспективного применения. В то же время для обратного перехода с модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по первоначальным затратам такого исключения не сделано.

Стало быть, если ранее кредитная организация на каждую отчетную дату проводила переоценку основных средств по справедливой стоимости, а, например, с 2013 г. решила переоценку более не проводить и вернуться к модели учета по фактическим затратам, то такое изменение учетной политики потребует ретроспективного применения.

Что касается инвестиционной недвижимости, то п. 31 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» указывает на маловероятность того, что переход от модели учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости к модели учета по фактическим затратам обеспечит более уместное представление информации.

Добровольное изменение учетной политики

Решение об изменении учетной политики должен принимать тот же орган управления банка, который уполномочен ее утверждать. Если учетная политика изменяется добровольно, в утверждаемое решение о внесении изменений целесообразно включить ссылку на соответствующие факты и обстоятельства, в связи с которыми пересмотренная учетная политика будет способствовать предоставлению более надежной и уместной информации. В общем случае можно выделить два основных направления добровольных изменений в учетную политику.

Первое - это изменение модели или способа учета определенных объектов или операций, когда самими стандартами предприятию предоставлен выбор из нескольких таких моделей или способов, например:

• переход между моделями учета имущества по переоцененной стоимости или по фактическим затратам;
• переход между способами определения себестоимости взаимозаменяемых запасов по методу ФИФО или по средневзвешенной стоимости.

Второе направление - это изменение самостоятельно разработанной кредитной организацией учетной политики относительно определенных объектов или операций, в том числе в тех случаях, когда неприменимы требования ни одного из стандартов. Так, например, не посвящены отдельные МСФО таким статьям, как права аренды земельных участков, выданные авансы и их обесценение, отложенные доходы и расходы, капитальные вложения в арендованное имущество и т.д. Соответственно изменение в подходах к учету таких операций будет рассматриваться как добровольное изменение учетной политики.

Кроме того, требования стандартов зачастую содержат такие определения, как «существенно» или «значительно». Числовые критерии существенности и значительности в каждом конкретном случае, как правило, самостоятельно устанавливаются кредитной организацией в своей учетной политике, и влияние величины этих числовых критериев на финансовую отчетность может быть достаточно существенным.

В качестве примера можно привести учет объекта недвижимости, одна часть которого используется для получения арендной платы и прироста стоимости капитала, а другая - для оказания услуг и в административных целях, причем части такого объекта нельзя продать по отдельности. Такой объект классифицируется в качестве инвестиционной недвижимости, только когда лишь незначительная часть его предназначена для использования в производстве, оказании услуг или в административных целях; в противном случае он классифицируется как основное средство (п. 10 МСФО (IAS) 40).

Пример 3

Допустим, что банк закрепил в учетной политике описанный выше критерий незначительности как 5 % от общей площади и учитывал офисное здание, 10% общей площади которого используется для размещения дополнительного офиса, а 90% сдается в аренду, как основное средство по модели учета по фактическим затратам. Начиная с 2013 г. по определенным причинам, например в связи с ростом цен на недвижимость, банк предпочел отражать данную недвижимость как инвестиционную. В связи с этим потребовалось внести изменения в учетную политику, увеличив указанный критерий до 15% общей площади объекта.

Поскольку оценка критерия значительности в данном случае не связана с факторами неопределенности, присущими хозяйственной деятельности, такими как обесценение, оценка справедливой стоимости или сроки полезного использования активов, то данное изменение следует трактовать не как изменение бухгалтерской оценки, а как изменение учетной политики. Как и любое другое добровольное изменение учетной политики, оно должно быть обосновано с точки зрения предоставления более надежной и уместной информации и применено ретроспективно.

В результате не только на 31 декабря 2013 г., но и в сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды, рассматриваемая недвижимость будет отражена как инвестиционная в соответствии с той моделью учета, которая выбрана предприятием для данной категории.

В некоторых случаях классифицировать изменение в подходах к учету как изменение учетной политики или изменение в бухгалтерских оценках значительно сложнее. Согласно МСФО (IAS) 8 изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, которая возникает в результате оценки их текущего состояния, а также ожидаемых будущих выгод и обязанностей, с ними связанных. Такая оценка может потребовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта, а влияние изменения в бухгалтерских оценках отражается перспективно, начиная с периода, в котором такое изменение произошло.

Например, пересмотр оставшегося срока полезного использования основного средства или метода его амортизации относится к изменениям в бухгалтерских оценках (п. 51 и 61 МСФО (IAS) 16). В то же время применяемые сроки полезного использования разных групп основных средств, как правило, закрепляются в учетной политике предприятия. Каким же образом следует трактовать ситуацию, когда предприятие решило не только изменить сроки полезного использования в отношении конкретных объектов основных средств, но и в целом пересмотреть учетную политику в части применяемых сроков по всем группам основных средств?

Параграф 35 МСФО (IAS) 8 содержит следующее указание: «Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. В случае же, когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке».

Рассмотрим ситуацию с изменением методики формирования резервов под обесценение ссудной задолженности. Величина резерва под обесценение кредита сама по себе является расчетной бухгалтерской оценкой, так как она не может быть определена точно, а может лишь быть приблизительно рассчитана с помощью суждений, основанных на самой свежей, доступной и надежной информации на каждую отчетную дату. Однако конкретная методика построения таких оценок, как правило, фиксируется предприятием, и ее ключевые положения раскрываются в примечаниях к отчетности при описании учетной политики.

Пример 4

Ранее при составлении отчетности в соответствии с МСФО банк не учитывал полученное обеспечение при расчете величины резервов под обесценение ссудной задолженности. Начиная с 2013 г. в методику формирования резервов под обесценение ссудной задолженности решено внести изменения, предусматривающие корректировку величины резервов в зависимости от характеристики и стоимости полученного обеспечения. При этом не изменились обстоятельства, которые могли бы повлиять на бухгалтерские оценки, например, такие как изменение законодательства о залогах или увеличение у банка доли кредитов, погашенных путем наложения взыскания на обеспечение.

В данном случае изменение методики формирования резервов можно трактовать именно как изменение учетной политики с вытекающей отсюда необходимостью ретроспективного применения.

Параграф 53 МСФО (IAS) 8 содержит специальное указание на то, что при следовании новой учетной политике появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна применяться к предыдущему периоду для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде или для оценочных расчетов признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде сумм.

Пример 5

Используя данные примера 4, предположим, что на 31 декабря 2012 г. выданная ссуда рассматривалась банком как необесцененная на индивидуальной основе. В 2013 г. ссуда стала обесцененной в связи с ухудшением финансового состояния заемщика. В этом случае при пересчете величины резервов на 31 декабря 2012 г. в связи с ретроспективным изменением методики данную ссуду следует по-прежнему рассматривать как необесцененную, так как информация об ухудшении финансового состояния еще не могла быть обоснованно получена на эту дату.

Ретроспективный пересчет и раскрытие информации

При ретроспективном применении учетной политики кредитная организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Однако требования на ретроспективное применение не распространяются в случаях, когда определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения практически невозможно, то есть его нельзя определить несмотря на все реальные попытки сделать это. Например, для ретроспективного применения учетной политики потребовались первичные доку-менты по некоторым операциям, но они были уже уничтожены в связи с истечением срока хранения.

Также практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике, если требуются допущения о том, каковы были намерения руководства в тех периодах, или значительные расчетные оценки и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках.

В таком случае кредитная организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом (п. 24-28 МСФО (IAS) 8).

Кроме того, может оказаться, что применение пересмотренной учетной политики к операциям и статьям предыдущих периодов приведет лишь к незначительным изменениям их стоимостной оценки по сравнению с ранее действовавшей учетной политикой.

Например, себестоимость быстрооборачиваемых запасов, определенная методом ФИФО, как ожидается, будет несущественно отличаться от их себестоимости, рассчитанной методом средневзвешенной стоимости, однако сам пересчет себестоимости другим методом может быть достаточно трудоемким. В этой связи при оценке необходимости ретроспективного пересчета показателей финансовой отчетности в связи с изменением учетной политики целесообразно учитывать и такое основополагающее ограничение, как баланс между выгодами и затратами: затраты на предоставление пользователям информации не должны превышать выгоды от нее.

Это ограничение выражается в том, что применение учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от этого не является существенным (п. 8 МСФО (IAS) 8). Данное право можно распространить и на ретроспективное применение учетной политики, когда оно не окажет существенного влияния на показатели отчетности. Тем не менее понадобится провести предварительные расчеты для предыдущих периодов по пересмотренной учетной политике, чтобы обоснованно утверждать о несущественности эффекта ее применения, а также согласовать предполагаемый эффект с уровнем существенности, установленным кредитной организацией. В данном случае можно ориентироваться на тот же уровень существенности, который установлен для существенных ошибок прошлых лет, подлежащих ретроспективному исправлению.

Значительная часть российских кредитных организаций составляет отчетность в соответствии с МСФО методом трансформации, поэтому в случае ретроспективного внесения изменений в учетную политику будет достаточно вернуться к трансформационным таблицам за предыдущие отчетные даты и внести постатейно необходимые корректировки. Такие корректировки должны отражать итоговые разницы в оценке статей финансовой отчетности между старой и пересмотренной учетными политиками на каждую предыдущую отчетную дату (отчетный период) соответственно.

Если добровольное изменение учетной политики или первоначальное применение какого-либо стандарта влияет на текущий или предыдущий период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, а также могло бы повлиять на будущие периоды, то кредитная организация должна раскрывать следующую информацию (п. 28, 29 МСФО (IAS) 8):

• характер изменения и причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию (при добровольном изменении учетной политики);
• его название, указание на то, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с его переходными положениями, описание этих переходных положений и их возможного влияния на будущие периоды, а также характер самих изменений в учетной политике (при применении нового или пересмотренного МСФО).

В обоих случаях раскрывается следующая количественная и практическая информация:

1. сумма корректировки для текущего и каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо: для каждой затронутой изменением статьи финансовой отчетности и для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется в кредитной организации;
2. сумма корректировки, относящаяся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо;
3. если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, - обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Немаловажно, что эффект влияния новой учетной политики на показатели финансовой отчетности раскрывается не только применительно к предыдущим периодам, для которых ранее финансовая отчетность уже была сформирована, но и для текущего отчетного периода. В итоге, чтобы включить в примечания все необходимые раскрытия, кредитной организации фактически необходимо рассчитать значения статей финансовой отчетности за текущий период как по новой, так и по предыдущей учетной политике.

В случае ретроспективного применения учетной политики в финансовой отчетности увеличивается объем сравнительной информации. Согласно п. 39 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в такой ситуации кредитная организация должна представить в финансовой отчетности как минимум три отчета о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний. Отчеты о финансовом положении представляются на дату:

• окончания текущего периода;
• окончания предыдущего периода (которая совпадает с началом текущего периода);
• начала самого раннего сравнительного периода.

Наконец в соответствии с п. 106, 110 МСФО (IAS) 1 в отчете об изменениях в составе собственных средств должна быть раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Пример 6

В 2013 г. банк решил изменить свою учетную политику в отношении модели учета объектов недвижимости, а именно перейти с ранее использовавшейся модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по фактическим затратам. Данный переход был обусловлен значительными колебаниями рыночных цен на недвижимость и отсутствием намерений продавать или менять назначение использования объектов в будущем.

Как было сказано выше, такое изменение модели учета следует рассматривать как добровольное изменение учетной политики, которое подлежит ретроспективному применению. Следовательно, стоимость основных средств на все предыдущие отчетные даты, насколько это возможно, должна быть пересчитана без учета отражения переоценки. Должны быть пересчитаны и связанные с учетом основных средств статьи прибылей и убытков (например, накопленная амортизация за период, финансовый результат от выбытия основных средств и т.д.), а также скорректирована величина отло-женных налогов в связи с изменением балансовой стоимости основных средств. Соответствующим образом необходимо пересчитать и величину таких статей капитала, как фонд переоценки основных средств и нераспределенная прибыль.

В связи с ретроспективным изменением учетной политики в отчетности за 2013 г. необходимо представить отчет о финансовом положении (и примечания к нему) на три даты: 31 декабря 2013 г., 31 декабря 2012 г. и 31 декабря 2011 г., а остальные отчеты - за два года: 2013 г. и 2012 г. Показатели во всех отчетах, кроме отчета об изменениях в собственном капитале, должны быть приведены уже в пересчитанной величине согласно пересмотренной учетной политике.

В отчете об изменениях в составе собственных средств должны быть раскрыты корректировки к каждому компоненту капитала для остатков собственных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. и 31 декабря 2012 г., а также для совокупного дохода за 2012 г. Примерный формат отчета об изменениях в составе собственных средств за год, закончившийся 31 декабря 2013 г., приведен в табл. 1.

В примечаниях к финансовой отчетности в разделе, касающемся изменения учетной политики, должна содержаться соответствующая информация об изменении и ретроспективном применении учетной политики.

Примерный текст такого раскрытия, а также количественная оценка влияния изменения учетной политики на показатели финансовой отчетности приведен ниже:

«В 2013 г. Банк решил изменить свою учетную политику в отношении основных средств, а именно применять модель учета по фактическим затратам (за вычетом накопленной амортизации и обесценения) для всех групп основных средств. В предыдущих отчетных периодах такая модель применялась для всех групп основных средств, за исключением объектов недвижимого имущества, для которых применялась модель по переоцененной стоимости (за вычетом накопленной амортизации).

По ожиданиям руководства Банка, изменение учетной политики будет способствовать представлению более надежной и уместной информации, поскольку рынок недвижимости подвержен сильным колебаниям цен, в результате чего справедливая стоимость объектов недвижимости может быть как выше, так и ниже их ценности использования.

Банк не предполагает в обозримом будущем продавать или изменять способ использования объектов недвижимости, классифицированных в качестве основных средств, а намерен и в дальнейшем использовать их для оказания услуг или в административных целях. В связи с этим руководство Банка полагает, что учет всех групп основных средств включая объекты недвижимости на основании модели по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и обесценения позволит предоставить более уместную и надежную информацию, отражающую способ получения будущих экономических выгод от основных средств.

Согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», изменение учетной политики было отражено ретроспективно. С этой целью было скорректировано входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний представленный период (2012 г.) и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Также отложенные налоговые активы (обязательства) были пересчитаны в связи с изменением балансовой стоимости основных средств из-за изменения учетной политики.

Корректировка к каждому компоненту собственных средств за каждый предыдущий период и на начало текущего периода приведены в отчете об изменениях в составе собственных средств. Вне-сенные в учетную политику изменения не оказали влияния на показатели отчета о движении денежных средств».

В табл. 2, 3 представлено влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г.

Аналогичную таблицу в примечании следует также привести для сопоставления показателей согласно новой и предыдущей учетной политике на 31 декабря 2011 г.

Таблица 1

Отчет об изменениях в составе собственных средств за год, закончившийся 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.)

Таблица 2

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.)

Таблица 3

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г. (тыс. руб.)

Выводы

Изменение в учетной политике зачастую применяется ретроспективно, что позволяет обеспечить предоставление сопоставимой, надежной и уместной информации в финансовой отчетности. В то же время ретроспективное применение изменений в учетной политике требует подчас значительных трудозатрат как на подготовку необходимых расчетов, так и на раскрытие соответствующей информации. Особенно внимательно следует подходить к вопросу классификации тех или иных поправок: изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках, исправлений ошибок предыдущих периодов.

Выбор и применение учетной политики

При утверждении учетной политики применяйте соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО).

Пример. Вы используете актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете вы обращаетесь к МСФО 17 "Аренда".

Последовательность учетной политики

Организация обязана последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

Пример. В составе вашего инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. МСФО 40 "Инвестиционная собственность" требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно для каждой из которых применяется своя учетная политика.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.

Пример. Изменение учетной политики
Ваши запасы учитывались с использованием метода "ЛИФО". В настоящее время МСФО 2 "Запасы" исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО вы изменяете свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости или методу "ФИФО".

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Пример. Последовательность
В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Пример. Новые виды операций
Вы впервые стали использовать финансовые инструменты и применяете МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Это не является изменением учетной политики.

Пример. Применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные
Вы приобретаете группу, имеющую инвестиционный портфель, и теперь учитываете объекты собственности в соответствии с МСФО 40. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила.

Пример. Временные переходные правила
Вы только что приобрели компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Вы намереваетесь их учитывать согласно МСФО. Вы применяете временные переходные положения МСФО 38 "Нематериальные активы".

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

Пример. Добровольные изменения учетной политики
Вы учитываете свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей Вы добровольно изменяете учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

Пример. Новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2008 г., что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.
В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример. Ретроспективное применение
Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Пример. Ограничения ретроспективного применения
Ваши запасы учитывались на основе метода "ФИФО". В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.
Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3 годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий отчет о финансовом положении за отчетный период.

Пример. Корректировки: отсутствие отчета о финансовом положении на начало отчетного периода
В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.
Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.
Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный отчет о финансовом положении на начало самого раннего отчетного периода.

Раскрытие информации

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:
1) название соответствующего стандарта;
2) изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
3) влияние на настоящее и будущее.

Пример. Временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов
Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

При этом показываются:
4) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
5) корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
6) как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

Пример. Ретроспективные корректировки
Вы изменяете учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

7) причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.
При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Пример. МСФО еще не вступил в силу
Был выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. В финансовой отчетности за 2008 г. раскройте информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2009 г.

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:
1) характер предстоящих изменений учетной политики;
2) дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3) обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в учетных оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.
Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Пример. Пересмотр оценок - сроки полезного использования
У вас имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Вам необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Пример. База для оценки
Ваша инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Пример. Оценка сомнительных долгов
Непосредственно перед утверждением вашей отчетности за 2009 г. клиент, который должен вам 4 млн долл., возбуждает процедуру ликвидации. Вы корректируете свою отчетность за 2009 г. посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о совокупной прибыли.

Пример. Пересмотр гарантийных резервов
Вы занимаетесь продажей телевизоров и видеомагнитофонов. Вы предоставляете гарантийное обслуживание в течение 2 лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5% от проданной техники.
Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3% от продажи.
Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо либо:
 за последний отчетный период - пересчитать сопоставимую информацию;
 за период, предшествующий последнему отчетному периоду -скорректировать входящие сальдо.

Пример. Ошибки, допущенные в последнем отчетном периоде
В ходе аудиторской проверки отчетности за 2009 г. было обнаружено, что показатели продаж за 2008 г. были существенно завышены путем представления фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2008 г.

Пример. Ошибки, допущенные до последнего отчетного периода
Вы управляете лизинговой компанией. Вы обнаружили, что в течение последних 7 лет в целях завышения прибыли выручка признавалась преждевременно. В вашей финансовой отчетности представлены только 5 лет. Вы пересчитываете входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносите соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

Пример. Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности
В течение последних 10 лет управленческие расходы включались в стоимость товарно-материальных ценностей. Вы можете исключить управленческие расходы из стоимости товарно-материальных ценностей за последние 2 года, но не имеете информации для корректировки показателей за более ранние периоды. Соответственно, исправления могут быть внесены только по двум годам.

Пример. Отчетный период корректировки
Стоимость основных средств в 2009 г. была завышена, но это обнаружилось только в 2010 г. В 2010 г. корректируются ошибочные сопоставимые показатели 2009 г.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих отчетных периодах:
по каждой искаженной статье финансовой отчетности;
величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
описание того, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Неосуществимость

Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.
Задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент совершения операции.

Пример. Гарантийные обязательства - обстоятельства, существовавшие на момент совершения операции
Вы решаете создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей вам необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде (отчетном периоде).
Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6% от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20%, но эти сведения были недоступны до истечения 18 месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20% в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.
Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.
В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.

Примеры. Изменения сопоставимых показателей не предусмотрены
Финансовые активы, классифицировавшиеся как "удерживаемые до погашения", проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как "предназначенные для торговли".
Корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие расходов по оплате по больничным листам за предыдущий период, вы не учитываете высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известной только после утверждения финансовой отчетности.

Составленная при регистрации фирмы, и после утверждения применяемая непрерывно год за годом. При необходимости в учетную политику по бухучету и налогообложению можно вносить изменения, но делать это следует только в соответствии с установленными правилами. Когда можно вносить изменения в действующую учетную политику и как это сделать – об этом расскажет наша статья.

Когда вносятся изменения в учетную политику

В бухгалтерскую или налоговую учетную политику изменения вносятся, когда предприятие меняет способ учета какого-либо существующего факта его хоздеятельности. Причин для изменения всего три, они регламентированы законодательно и могут быть следующими (п. 10 ПБУ 1/2008):

• в законодательство о бухучете и налогобложении внесены поправки, либо принят новый нормативный акт, например, внесены изменения в ПБУ или закон о бухучете,
• предприятие разработало новый способ ведения бухучета, при котором повышается качество информации об объекте учета, к примеру, другой, более целесообразный способ начисления амортизации ,
• существенно изменились условия хозяйствования – произошла реорганизация, фирма изменила свой профиль деятельности и т.п.

Этот перечень исчерпывающий, внесение изменений в учетную политику в иных случаях недопустимо.

Применять внесенные в учетную политику изменения организация сможет не ранее, чем наступит следующий отчетный год. То есть, внося изменения до 31.12.2017 г., рассчитывать на их применение в учете можно только с 01.01.2018г. Если же предприятие было вынуждено изменить учетную политику в связи с поправками в законодательстве, такие изменения следует применять с момента вступления в силу нормативного акта (п. 12 ПБУ 1/2008).

Изменения следует отличать от вносимых в учетную политику дополнений. Дополнять учетную политику можно каждый раз, когда в компании появляются новые виды деятельности, не осуществлявшиеся ранее (п. 10 ПБУ 1/2008). Ограничений по количеству вносимых в документ дополнений нет. Например, магазин, занимавшийся только розничной торговлей, решил торговать еще и оптом. В этом случае в учетной политике нужно дополнительно отразить способы, которыми будет отражаться учет «оптовых» операций. Причем, применять внесенные дополнения, в отличие от изменений, можно сразу, не дожидаясь начала следующего года.

Порядок изменения учетной политики

Изменения в учетную политику должны быть обоснованными и утверждаться приказом или распоряжением руководителя предприятия. Дополнительного утверждения изменений (например, в налоговой) не требуется. В приказе нужно указать:

• какие положения (пункты) учетной бухгалтерской или налоговой политики изменяются,
• привести в приказе либо в приложении к нему, текст измененного, или нового положения
• указать дату, с которой изменения вступают в силу – если причина изменений связана с поправками законодательства, то дата будет совпадать с днем вступления в силу законодательных поправок, в остальных случаях изменения вступят в силу с 1 января года, следующего за годом их утверждения.

Информацию об изменении учетной политики нужно отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Раскрытию подлежит (п. 21 ПБУ 1/2008):

• причина изменения учетной политики,
• содержание изменения,
• порядок отражения в бухотчетности последствий изменения,
• суммы корректировок в связи с изменениями, по каждой статье бухотчетности за каждый представленный отчетный период,
• сумма корректировки (насколько возможно) за отчетные периоды, предшествующие представленным.

В общем случае ПБУ 1/2008 предусматривает ретроспективный порядок применения изменений (кроме связанных с изменением законодательства), когда предполагается, что изменение учетной политики организации применяется с момента возникновения соответствующего факта хоздеятельности предприятия. Для этого корректируется начальный остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» самого раннего периода, представленного в бухотчетности и пересчитываются другие, связанные с корректировкой, статьи.

В случае, когда изменения учетной политики нельзя отразить для прошлых периодов, изменения в учете применяются только в отношении операций, осуществляемых уже после введения изменений, то есть перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Именно перспективный способ могут применять предприятия, ведущие упрощенный бухучет и сдающие бухотчетность по упрощенным формам, для отражения в своей отчетности последствий изменения учетной политики (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Когда поправками к закону, ПБУ, НК РФ и т.п. утверждается обязательное применение конкретного способа ведения учета, предприятие обязано его применять, даже если свою учетную политику оно не изменяло.

Согласно МСФО № 8 организация в определенных случаях может менять свою учетную политику:

1) если это обусловлено изменениями в нормативных и законодательных актах;

2) если изменения позволят получать более надежную и полную информацию о деятельности предприятия.

Организация должна учитывать изменение в учетной политике, связанное с изменениями какого-либо Стандарта. Если организация меняет учетную политику при первом применении Стандарта, в котором отсутствуют конкретные переходные положения, или если организация меняет учетную политику добровольно, она обязана применять изменение ретроспективно.

В этом случае необходима корректировка сальдо каждого из затронутых изменением компонентов за самый ранний представленный период и других соответствующих сумм, раскрытых за каждый предшествующий период, если бы новая учетная политика применялась всегда. При внесении изменений в учетную политику в связи с применением какого-либо Стандарта организация раскрывает информацию:

1) наименование Стандарта;

2) факт того, что изменения в учетной политике выполнены в соответствии с переходными положениями Стандарта;

3) описание переходных положений;

4) существенные изменения в учетной политике;

5) суммы корректировок за текущие и предшествующие периоды;

6) если ретроспективное применение изменений невозможно, описание обстоятельств, которые привели к существованию данного условия.

Когда изменение учетной политики оказывает воздействие на текущий или предшествующий период или может оказать такое воздействие, организация отражает следующую информацию:

1) характер изменений в учетной политике;

2) причины, которые привели к изменениям в учетной политике;

3) суммы корректировок по каждой статье финансовой отчетности, по базовой и разводненной прибыли на акцию.

В отчетности также необходимо раскрыть факт того, что организация не принимает условия новых стандартов, которые уже опубликованы, но не вступили в силу.

Статьи финансовой отчетности могут быть рассчитаны не точно, а могут быть лишь оценены. При составлении отчетности возможно использование обоснованных расчетных оценок. Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основана. Пересмотр оценок нельзя считать исправлением ошибки, он не относится к предыдущим периодам. Изменения в расчетных оценках включают в прибыль или убыток в периоде, в котором произошло изменение (если оно влияет на данный период), или в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах (если влияние распространяется на несколько периодов).

Совершенствование системы действующих стандартов постоянно осуществляется Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности. Наряду с разработкой новых стандартов КМСФО осуществил проект по ранее действующим стандартам, которые вступили в действие в основном с 1 января 2005 года. МСФО 8 не только был пересмотрен, но изменилось и его название. Первое соглашение о достаточности капитала, опубликованное Базельским комитетом по банковскому надзору в 1988 г. (Basel Capital Accord, Базель I), оказало существенное влияние на развитие мировой банковской системы. Именно в соответствии с принципами этого соглашения в настоящее время осуществляется банковское регулирование и пруденциальный надзор в большинстве стран, в том числе и в России. Дальнейшее развитие принципы регулирования нашли в Новом базельском соглашении по капиталу (Basel II Capital Accord, Базель II).

IAS 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные.

Требования по раскрытию информации об учетной политике установлены в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Сфера применения IAS 8 рассматривает следующие вопросы:
- выбор учетной политики или ее изменение;
- изменения учетных оценок;
- исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Кроме этого, он устанавливает правила отражения в финансовой отчетности событий, которые вызваны изменением учетной политики, учетных оценок и исправлением ошибок.

Порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками, относится к сфере действия IAS 12 «Налоги на прибыль». IAS 8 в новой редакции ввел новые термины в части ошибок, заменив термин «фундаментальные ошибки» на термин «ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах».

Определения

Изменение учетной оценки - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива. Изменения в учетной оценке являются результатом получения новой информации.

Изменения учетных оценок, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Существенные пропуски или искажения информации о статьях финансовой отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.

Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся:
- арифметические ошибки;
- неправильное применение учетной политики;
- недосмотр и неправильное толкование объекта;
- намеренное искажение.

Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

Неосуществимость. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
- невозможно определить ее влияние;
- необходимо вникнуть в намерения руководства;
- пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Перспективное применение предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Учетная политика

При использовании различных активов необходимо в целях определения порядка их отражения в финансовой отчетности обращаться к соответствующим стандартам.

Актив используется на условиях аренды.

В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 17 «Аренда».

Актив используется в качестве финансового инструмента. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 32 и IAS 39.

Последовательность учетной политики

В том случае, когда стандарт разрешает категоризацию статей с целью применения других учетных политик, выбранная учетная политика должна применяться последовательно к каждой категории.

Например, в составе инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. IAS 40 «Инвестиционная собственность» требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, и поэтому для каждой категории необходимо применять свою учетную политику.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Ценные бумаги учитывались с использованием метода «ЛИФО». В настоящее время IAS 2 «Запасы» исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО необходимо изменить учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости.

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

В настоящее время ценные бумаги отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Ваша организация стала впервые использовать финансовые инструменты, которые описаны в IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это не является изменением учетной политики.

Согласно IAS 8 применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные, не является изменением учетной политики.

Объект недвижимости арендовался для ведения хозяйственной деятельности, и арендная плата относилась на расходы отчетного периода. Незначительная часть указанного объекта недвижимости сдавалась в субаренду.

После приобретения группы, которая имеет инвестиционный портфель, эти операции становятся существенными для отражения в финансовой отчетности, поскольку они учитываются как объекты собственности в соответствии с IAS 40. Часть своих несущественных операций вы учитываете таким же образом. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

Примеру исключений при первом применении МСФО посвящен IFRS 1.

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

В том случае, когда доля в совместном предприятии учитывается в соответствии с долевым методом, можно в интересах пользователей добровольно изменить учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, и сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики, поэтому нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

IAS 8 описывает два возможных способа отражения изменений в учетной политике:
- ретроспективный;
- перспективный.

При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.

Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Ретроспективное применение

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Раскрытие изменений в учетной политике

Пример раскрытия информации при применении ретроспективного метода приведен в таблице.

При отражении инвестиции в совместно контролируемую компанию использовался метод долевого участия. В интересах пользователей отчетности изменяется учетная политика путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. В этом случае требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Например, ценные бумаги учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. Для этого необходимо откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о ценных бумагах имеется только за последние три года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними тремя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрывать следующую информацию:
- название соответствующего стандарта;
- изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
- влияние на настоящее и будущее.

Необходимо также отразить следующие показатели и информацию:
- корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
- корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
- как и когда принимались изменения учетной политики при неосуществимости ретроспективного применения.

При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, необходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Новый МСФО вступит в силу в 2008 году.

В финансовой отчетности за 2007 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2008 году.

Необходимо по своему усмотрению раскрывать следующую информацию:
- характер предстоящих изменений учетной политики;
- дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;
- обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в расчетных оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Учетная оценка - это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Согласно IAS 8 результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:
- когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на эти периоды.

1 января 2000 года компания приобрела машину стоимостью 100 000 рублей. По оценкам, срок ее эксплуатации составлял 10 лет. Спустя 5 лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще 10 лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущие периоды. Соответственно величина ежегодного износа будет определяться следующим образом:

Балансовая стоимость актива = Ликвидационная стоимость /Оставшийся срок полезного использования.
В данном случае она составит (50 000 – 0)/ 10 лет = 5 000 руб. в год.

Увеличение срока полезного использования приведет к изменению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. После необходимых расчетов необходимо дать разъяснения в примечаниях.

Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете, то есть оцениваете по справедливой стоимости. Это изменение базы оценки, а значит, изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки необходимо учитывать начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности за 2005 год клиент, который должен 3 млн д.е., начинает процедуру ликвидации. В связи с этим необходимо внести корректировки в отчетность за 2005 год согласно правилам IAS 10 посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

Можно провести различие между исправлением ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Ошибки в связи с искажением информации

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, последующем за периодом их совершения, необходимо:
- за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию;
- за период, предшествующий последнему отчетному периоду, исправить входящие сальдо.

Например, в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности за 2004 год было обнаружено, что показатели выручки за 2003 год были существенно завышены. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2003 год.

Раскрытие информации об ошибках

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:
- по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;
- влияние на показатель прибыли на акцию;
- величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
- описание того, как и когда была исправлена ошибка в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Е.В. Кондратьева, АКК «Аудит-Академия»